עו"ד דב קיבלוביץ
הקדש פרטי והקדש ציבורי – סקירה – מאי 2017 ("משפטי").
הקדש פרטי והקדש ציבורי – סקירה
מהם סוגי ההקדש השונים, לאילו תכליות הם מוקמים וכיצד כדאי לנהלם?
מאת עו"ד דב קיבלוביץ | מאי 2017 | פורסם ב"משפטי".
מהו "הקדש" ולשם מה נוצר?
הקדש זהו מוסד משפטי (מקרה פרטי של נאמנות) המשמש להסדרה חוקית של ייעוד ("להקדיש") נכס (אחד או יותר) או חלקו, כולל כספים, על-ידי אדם פרטי (יוצר ההקדש), למימוש מטרות אישיות משפחתיות (עבור נהנים מסוימים – בד"כ בני משפחה או קרובים אחרים = "הקדש פרטי") או לטובת ציבור נהנים גדול, לעתים בלתי מסוים, בדר"כ – למימוש מטרות חברתיות-הומניטריות -"ציבוריות" ("הקדש ציבורי") כגון: צדקה, חינוך/ תרבות ועזרה לזולת, כגון: סוגי אוכלוסיות נזקקות.
להקדש פרטי – יש יתרונות בכך שעשוי לאפשר עקיפת מגבלות הורשה ("יורש אחרי יורש") לגבי העברת נכסים ואמצעים לצאצאי המוריש,
להקדש ציבורי- יתרונות ותועלות לגבי בחירת המטרה הציבורית בה חפץ המקדיש, לגבי השליטה האופטימלית שלו על מימוש וניהול הנכס/ים למטרה הציבורית שבחר. בד בבד הוא גם יכול להנציח באמצעותו את שמו/שם קרוב משפחתו/שם אדם אחר. זאת בדרך נאותה ולזמן רב.
יתרון נוסף הוא בקיום פטורים ממס (מסוימים) בהעברת ומימוש נכס נדל"ן ששימש אותו.
כיצד נוצר הקדש?
הקדש נוצר בדר"כ באמצעות מסמך בכתב-"כתב הקדש"- שבו מביע יוצר ההקדש את כוונתו ליצור הקדש, וקובע בו את מטרותיו, נכסיו ותנאיו. הכתב כולל בד"כ מינוי אדם ("נאמן") שתפקידו לעשות למימוש מטרותיו באמצעות ניהול נכסיו וחלוקתם/פירותיהם. יתכנו גם מקרים בהם תאגיד כגון עמותה ואפילו חברה ימונה כנאמן.
גם הסכם שבין יוצר ההקדש עם הנאמן הכולל את כל תנאי ההקדש הינו "כתב הקדש".
אם ייעוד הנכס ימומש לאחר מות המקדיש – כתב ההקדש הוא בד"כ הצוואה.
על כתב ההקדש להיחתם בפני נוטריון אלא אם מדובר בצוואה בכתב.
תיתכן גם "הוראת תשלום לפי חוק הירושה, כאמצעי ליצירת הקדש (אלו ניתנות בעיקר בדרך של קביעת מוטבים בביטוח חיים או מוטבים למקרה של פטירת העמית בקרן פנסיה. ניתן לנסחה כך שייווצר הקדש על פיה).
יצירת הקדש ע"י ביהמ"ש; יתכן גם כי ביהמ"ש יכריז על קיום הקדש לאור מצב עובדתי שהוכח לו ע"י צד מעוניין באמצעות בקשה לביהמ"ש.
ההקדש "נוצר" עם העברת נכס/ים לנאמן שמונה לפי כתב ההקדש.
על הנאמן להסכים לכהן בתפקידו זה. אם לא התחיל בכהונתו ו/או אינו מסכים, או אם "נבצר" מהנאמן למלא תפקידו" ביהמ"ש רשאי למנות נאמן חליפי זמני/ קבוע.
ניהול ההקדש – פיקוח ביהמ"ש
חוק הנאמנות מקנה לביהמ"ש סמכויות פיקוח והתערבות נרחבות ביחס להקדש וניהולו;
ביהמ"ש רשאי לתת לנאמן/ הנאמן החליפי הוראות והנחיות לגבי ביצוע תפקידו בהקדש, ואף לסטות במקרים המתאימים מהוראות כתב ההקדש. ביהמ"ש מוסמך גם להתערב במקרים המתאימים ולשנות מהוראות כתב ההקדש או דרכי מימוש מטרותיו, או אף לבטלו – אם מצא כי לא ניתן להגשים את מטרותיו או כי כבר מומשו.
הנאמן – חב בנאמנות הן כלפי יוצר ההקדש (המקדיש) והן כלפי הנהנים מההקדש ופירותיו. הוא רשאי להתפטר מתפקידו בהודעה למי שרשאי למנותו ובאישור נאמנים נוספים אם קיימים או אם הינו נאמן יחיד – באישור ביהמ"ש. ביהמ"ש גם מוסמך להעבירו מתפקידו.
תוספת נכסים
יוצר ההקדש וצד שלישי ( כולל תורמים) רשאים בכל עת להוסיף נכסים לנכסי ההקדש.
ההקדש הפרטי כאמצעי לעקיפת מגבלות חוק הירושה לגבי צוואה
לפי הוראות חוק הירושה, ניתן להוריש ל"שרשרת" של שני אנשים בלבד;
אדם אינו יכול לקבוע בצוואתו, כי הוא מוריש את רכושו לילדיו ואחריהם לנכדיו וכן הלאה לצאצאיהם – כהורשה של "יורש אחר יורש". ניתן לעקוף הגבלה זו על ידי הקמת הקדש פרטי בצוואה. לפיו, הזוכה לפי הצוואה הוא הקדש הפרטי וקרובי המשפחה נחשבים לנהנים מההקדש ולא כיורשים. ניתן אף למנות בצוואה יורש מסוים או תאגיד כנאמן עבור יורשים / צאצאים אחרים – שהם הנהנים לפי ההקדש, וכן הוראת נאמנות אשר תעביר את הנכסים ליורש נוסף כנאמן עבור אחרים.
כך, המוריש יכול אף להשאיר שיקול דעת רחב לנאמן אותו בחר לגבי האדם אליו יועברו הנכסים בסופו של דבר. שכן, היורש הראשון הינו נאמן בלבד, ולא בגדר יורש שהועברו הנכסים לבעלותו.
הקדש ציבורי – הוראות מיוחדות ורגולציה
בשל העניין הציבורי בפעילותו וניהולו של הקדש ציבורי, החיל המחוקק עליו ועל מנהליו רגולציה, פיקוח וחובת דיווח ושקיפות מוגברים. קיומו וניהולו נדרשים בפומביות;
נאמן של הקדש ציבורי חייב, תוך 3 חודשים מיום שהיה לנאמן, להודיע לרשם ההקדשות (הרגולטור הרלוונטי ברשות התאגידים) על קיום ההקדש הציבורי, לצרף להודעה העתק מכתב ההקדש ועל הפרטים שלהלן / על שינוי בהם;
(1) שמו ומענו של יוצר ההקדש;
(2) מועד תחילת ההקדש;
(3) מטרותיו;
(4) נכסיו;
(5) שמו ומענו של כל נאמן;
(6) פרטים אחרים שקבע שר המשפטים.
פרטים אלה ירשמו ויפורסמו בפנקס ההקדשות הציבוריים. הפנקס יהיה פתוח לעיון לכל; הרשם אף יפרסם ברשומות הודעה על רישום הקדש.
נאמן של הקדש ציבורי חייב להגיש לרשם דו"חות במועדים ובפירוט שקבע שר המשפטים. הנאמן גם חייב למסור לרשם, לפי דרישתו, מידע והעתקי מסמכים בכל הנוגע לעניני ההקדש.
אם לרשם יש יסוד סביר לחשש שלגבי הקדש ציבורי לא קוימה הוראה מהוראות חוק הנאמנות או מהוראות כתב ההקדש, או שדיווחיו לרשם אינם מלאים או אינם נכונים, רשאי הרשם, מיזמתו או לפי בקשת היועץ המשפטי לממשלה, לחקור בענינו של אותו הקדש ציבורי, ויהיו לו לשם כך סמכויות חקירה נרחבות בדומה לאלה שעל בסיס חוק ועדות חקירה, תשכ"ט-1968.
מיסוי ההקדש הציבורי לגבי העברות נכס מקרקעין ותרומות ככלל
יתרונות המס להקדש ציבורי שהוכר כ"מוסד ציבורי"
על פני הדברים ולשון חוק מיסוי מקרקעין; יצירת הקדש בנכס מקרקעין הינה "עסקה במקרקעין", שכן היא מעבירה לציבור הנהנים מכח ההקדש זכות במקרקעין, הנובעת מעצם יצירת "הזיקה בנכס" בינם לבין המקרקעין.
ההעברה/הקדשה של המקרקעין ע"י המקדיש נחשבת, אפוא, לפי החוק כ"עסקה" וכ"מכירה" של הזכויות במקרקעין. הנהנים נחשבים כ"רוכש" ביחס לעסקה כזו (חבות במס רכישה), ואילו יוצר ההקדש (המקדיש-תורם) הוא המוכר לצורכי חוק מיסוי מקרקעי (חבות במס שבח).
ואולם,לפי ס' 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה ל"מוסדות ציבור" – פטורה ממס (שבח – ע"י המקדיש, ורכישה ע"י ההקדש). עם זאת, הפטור עלול להסתבר כמותנה ויחסי, כפי שיוסבר בהמשך.
"מוסד ציבורי" מוגדר בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין כ:"מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת". כמו-כן קובע ס"ק 61 ה) לחוק זה כי: "מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לעניין סעיף קטן (ד)."
"מוסד ציבורי" לעניין הפטורים בחוק מיסוי מקרקעין הינו, אפוא, מוסד שאושר לעניין הזיכוי מהתרומות לפי סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה או מוסד שאושר ספציפית על ידי שר האוצר לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
היתרון שבקבלת אישור של "מוסד ציבורי" להקדש הציבורי – לפי ס' 46(א) לפקודת מס הכנסה אינו רק בקבלת הפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין אלא גם לעניין הזכות לאפשר זיכוי מתרומות לתורמים להקדש!
המדובר ביתרון אותו ניתן למנף לקבלת תרומות מגופים עסקיים למטרות ההקדש, וביניהן נכסים (בדומה לעמותה / חל"צ. כזכור, החוק מאפשר הגדלת נכסי ההקדש).
מה לגבי מכירת הזכויות במקרקעין ע"י ההקדש – "מוסד ציבורי"?
סעיף 61(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי:
"מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור".
כלומר, כאשר ההקדש שהוכר כ"מוסד ציבורי" מקבל זכות במקרקעין ללא תמורה מיוצר ההקדש – יהיה יוצר ההקדש פטור ממס שבח בגין העברת אותה זכות במקרקעין. אולם, אם ההקדש הנ"ל מוכר אותה זכות תוך 5 שנים מיום קבלתה (יצירת ההקדש), הוא יחויב במס שבח שיוצר ההקדש היה חייב בו, לו היה מוכר את הזכות בתמורה מלאה.
פטור חלקי – יחסי במכירה ע"י ההקדש – מוסד ציבורי
סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור נוסף יחסי במס שבח שיחול במכירת הזכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי, כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין: "…
- אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו- תהא פטורה ממס;
- אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל –
(א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים – יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו;
(ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים – יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד- יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השנייה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו."
על כן הבנת משמעות המונח: "ושימשו במישרין את המוסד" ופרשנותו ע"י רשות המיסים ובתי המשפט – הינה קריטית ביותר לעניין הפטור במכירת המקרקעין ע"י ההקדש. המדובר בנושא סבוך ועתיר פסיקה המצריך תכנון וייעוץ פרטני.
בקליפת אגוז ניתן לסכם הלכות שקבעו לעניין זה בין היתר כי;
א. תנאי להכרה ב"שימוש" כזה הוא כי הנכס משמש במישרין למטרה הציבורית (המוכרזת והרשומה) של אותו הקדש-מוסד ציבורי.
ב. נדרש קשר פיזי וקרבה פיזית בין הנכס לבין מיקום המוסד אותו הוא משמש- לצורך ה"שימוש במישרין".
לסיכום
הקדש – מוסד משפטי שבסיסו בנאמנות, המשמש למטרות פרטיות או ציבוריות ויתרונו בעקיפת מגבלות חוק הירושה.
הקדש ציבורי – מוסד משפטי נוסף/ אלטרנטיבי לעמותה / חל"צ לשם הגשמת ומימוש מטרות ציבוריות. ניהולו עשוי להיות קל ופשוט יותר, שכן נעשה בידי אדם אחד-נאמן.
לכן, כשמדובר בנכס/ים שממנו/מהם ימומנו מטרות ציבוריות, יתכן כי עדיף ליצור הקדש ולא להקים עמותה, שתפעולה וניהולה עלולים לסבך ולייקר את יישום המטרות הציבוריות. עם זאת, יש לזכור כי על נאמן יחיד של הקדש ציבורי חלות חובות ואחריות גדולה, אך הפיקוח השוטף עליו מוגבל. ראוי, כי לתפקיד זה יתמנה אדם מתאים ומנוסה, אך יש לקבוע גם אמצעי בקרה על פעולותיו. נראה שעדיף בדרך כלל מינוי מקצוען אשר יזכה לתמורה הולמת עבור ביצוע תפקידו זה.
אפשרי גם שימוש בעמותה/חברה קיימת/ חדשה * כ"נאמן" עבור ניהול הקדש/ "מעין הקדש" ציבורי, אך יש לשקול ולהתייעץ לגבי היתרונות והחסרונות הנובעים מכך.
________________
* תזכיר חוק ההקדשות קובע כי כי לצורך מוסד הנאמן יהיה צורך בהקמת חברה לתועלת הציבור.
* ניתן לקבוע "כלל אצבע" ראשוני לפיו ככל שנכסי ההקדש גדולים / רבים ונדרש פיקוח שוטף על מהלכי הנאמנים עדיף למנות מספר נאמנים או תאגיד כנאמן.
